در این مستند آموزش مفاهیم دارایی ثابت به همراه تعاریف و رهنمود حسابداری در سه بخش مجزا تقدیم می گردد.
آموزش مفاهیم دارایی ثابت
بخش اول: شناخت اولیه دارایی ثابت مشهود
1- یک قلم دارایی ثابت زمانی به عنوان دارایی شناسایی می شود که :
الف) جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد،
ب) بهای تمام شده دارایی برای واحد تجاری، به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.
2- دارایی هایی ثابت غالباً بخش عمده ای از دارایی هایی واحد تجاری را تشکیل می دهد و بنابراین در ارائه وضعیت مالی تجاری حائز اهمیت است. به علاوه، شناخت مخارج به عنوان دارایی یا هزینه، می تواند بر عملکرد مالی واحد تجاری تأثیر قابل ملاحظه ای داشته باشد.
3- در تعیین این مطلب که آیا یک قلم دارایی ثابت واحد اولین معیار شناخت است، واحد تجاری باید بر مبنای شواهد موجود در زمان شناخت اولیه دارایی ثابت، میزان اطمینان مرتبط با جریان منافع اقتصادی آتی آن را ارزیابی کند. وجود اطمینان کافی در رابطه با ورود جریان منافع اقتصادی آتی به درون واحد تجاری نیازمند حصول اطمینان از دریافت مزایای آتی دارایی و قبول مخاطرات مربوطه توسطه واحد تجاری است. این اطمینان تنها زمانی حاصل می شود که مخاطرات و مزایای دارایی به واحد
تجاری منتقل شده باشد.
قبل از وقوع این امر، معامله تحصیل دارایی را معمولاً می توان بدون تحمل جریمه قابل ملاحظه باطل کرد و بنابراین دارایی شناسایی نمی شود.
حسابداری دارایی های ثابت مشهود
4- از آنجا که در معامله خرید دارایی، بهای تمام شده مشخص است، معیار دوم شناخت معمولاً به سادگی احراز می گردد. در مواقعی که دارایی توسط واحد تجاری ساخته می شود، بهای تمام شده ر می توان با مراجعه به مستندات معاملات با اشخاص خارج از واحد تجاری در زمینه تحصیل مواد اولیه، نیروی کار و سایر اقلام به کار رفته در فرآیند ساخت دارایی، به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد.
5- تشخیص یک قلم دارایی ثابت به عنوان یک قلم جداگانه، مستلزم انجام قضاوت در اعمال معیارهای مندرج در تعریف دارایی ثابت ( بند 80 این بیانیه) به شرایط خاص یا گونه های مشخص واحد های تجاری است. تجمع اقلام جداگانه کم اهمیت مثل قالبها و ابزارها و اعمال معیارهای فوق نسبت به مجموع ارزش آنها ممکن است مناسب باشد.
اکثر قطعات یدکی و ابزار خدمانی معمولاً به عنوان موجودی کالا محسوب می گردد و در زمان مصرف به عنوان هزینه شناسایی می شود. با این حال، قطعات یدکی و تجهیزات دستی عمده در صورتی که انتظار رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده واحد تجاری واقع شود، به عنوان دارایی ثابت تلقی می گردد. به گونه ای مشابه، هرگاه قطعات یدکی و تجهیزات خدماتی را تنها بتوان در ارتباط با یک قلم خاص دارایی ثابت به کار گرفت و انتظار رود که استفاده از آنها به طور نامنظم صورت گیرد، این گونه اقلام را می توان به عنوان دارایی ثابت شناسایی کرده طی مدتی که از عمر مفید دارایی مربوطه تجاوز نکند، مستهلک کرد.
6- در شرایطی خاص، تخصیص کل مخارج مرتبط با یک دارایی به قطعات تشکیل دهنده آن و نگهداری حسابهای جداگانه برای هر یک از آنها، مناسب است. این حالت زمانی اتفاق می افتد که قطعات تشکیل دهنده آن دارایی دارای عمر مفید متفاوتی باشد یا منافعی که نصیب واحد تجاری می کند از الگوهای متفاوتی پیروی کند به گونه ای که مستلزم استفاده ار نرخها و روشهای استهلاک متفاوتی باشد. برای مثال، بدنه هواپیما و موتور آن در صورتی که دارای عمر مفید متفاوتی باشد باید به عنوان دارایی هایی جداگانه استهلاک پذیر تلقی شود.
7-دارایی هایی ثابت بعضاً ممکن است برای مقاصد زیست محیطی یا ایمنی تحصیل شود. تحصیل این گونه دارایی ها، اگر چه به طور مستقیم منافع اقتصادی آتی هیچ یک از اقلام مشخص دارایی های ثابت موجود را افزایش نمی دهد، ممکن است برای تحصیل منافع اقتصادی آتی سایر دارایی های واحد تجاری ضروری باشد. در این حالت، این گونه دارایی های ثابت واجد شرایط شناخت است زیرا، تحصیل آن واحد تجاری را قادر می سازد منافع اقتصادی آتی که از دارایی های مربوطه کسب می کند بیشتر از حالتی باشد که این گونه دارایی ها تحصیل نشده است. با این حال، این گونه دارایی ها تنها تا میزانی شناسایی می شود که مبلغ دفتری حاصله این دارایی و دارایی های مرتبط از کل مبلغ قابل بازیافت این دارایی و دارایی های مرتبط تجاوز نکند. برای مثال یک تولید کننده مواد شیمایی مکن است جهت رعایت مقررات حفاظت از محیط زیست، ملزم به نصب دستگاههای جدیدی برای تولید و ذخیره مواد شیمایی خطرناک شود. این گونه تأسیسات اضافی تا میزانی که قابل بازیافت باشد به عنوان دارایی شناسایی می شود، زیرا بدون وجود آنها واحد تجاری قادر به تولید و فروش موا شیمیایی نخواهد بود.
اندازه گیری دارایی ثابت مشهود به هنگام شناخت اولیه
8- یک قلم دارایی ثابت که حائز شرایط شناخت به عنوان یک دارایی باشد، به هنگام شناخت اولیه به بهای تمام شده اندازه گیری می شود.
اجزای بهای تمام شده
9- بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت متشکل از بهای خرید شامل عوارض گمرکی و مالیتهای غیر قابل استرداد خرید و هر گونه مخارج مرتبط مستقیمی است که برای رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری تحمل می شود. برای محاسله بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر می گردد. نمونه هایی از مخارج مرتبط مستقیم که در بهای خرید منظور می شود عبارتست از :
الف) مخارج آماده سازی محل نصب.
ب) مخارج حمل و نقل و جابجایی اولیه.
ج) مخارج نصب.
د) حق الزحمه های فنی از قبیل حق الزحمه مهندسین و معماران.
10- چنانچه ما به ازری یک قلم دارایی ثابت در مدتی بیش از شرایط معمول خرید اعتباری پرداخت شود، بهای تمام شده آن معادل بهای نقدی دارایی است. تفاوت بین بهای نقدی و کل مبلغ پرداختی طی دوره اعتبار به عنوان هزینه تأمین مالی شناسایی می شود، مگر آنکه این تفاوت تحت عوان حسابداری مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور شود.
11- مخارج سربار اداری و عمومی در بهای تمام شده دارایی ثابت منظور نمی گردد، مگر آنکه این مخارج را بتوان به طور مستقیم با تحصیل یا رساندن آن به وضعیت قابل بهره برداری ارتباط داد. به گونه ای مشابه، مخارج راه اندازی و سایر مخارج قبل از مرحله تولید بخشی از بهای تمام شده ثابت محسوب نمی شود، مگر آنکه برای رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری ضرورت داشته باشد. زیانهای عملیاتی اولیه که قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه ریزی شده دارایی واقع می گردد، به عنوان هزینه دوره شناسایی می شود.
12- در تعیین یهای تمام شده دارایی هایی که توسط واحد تجاری ساخته می شود، همان قواعدی به کار گرفته می شود که در رابطه با دارایی های خریداری شده اعمال می گردد. هرگاه واحد تجاری یکی از دارایی هایی را که در روال عادی عملیات تجاری تولید می کند، به عنوان دارایی ثابت مورد استفاده قرار دهد، بهای تمام شده آن معمولاً مشابه بهای تمام شده، هرگونه سود داخی حذف می شود. به گونه ای مشابه، مبالغ غیر عادی مربوط به مواد، دستمزد و سایر منابع تلف شده که در رابطه با ساخت یک دارایی توسط واحد تجاری تحمل می شود، قابل احتساب در بهای تمام شده آن دارایی نخواهد بود.
13- بهای تمام شده دارایی هایی که در چارچوب قراردادهای اجاره بلند مدت تحصیل می شود، به موجب بیانیه رهنمود حسابداری مربوطه تعیین می گردد.
معاوضه دارایی ها
14- یک قلم دارایی ثابت ممکن است در قبال تمام یا بخشی از یک دارایی ثابت غیر مشابه یا دارایی های دیگری تحصیل شود. بهای تمام شده چنین دارایی بر اساس ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده که برابر رزش منصفانه دارایی واگذار شده پس از تعدیل از بابت مبالغ نقد یا معادل قد انتقال یافته می باشد، اندازه گیری می شود.
15- یک قلم دارایی ثابت ممکن است در مبادله با دارایی مشابه دیگری که دارای کاربرد مشابه در همان رشته فعالیت تجاری است و ارزش منصفانه مشابهی دارد، تحصیل شود. در این حالت، از آنجا که فرآیند کسب درآمد کامل نشده است، هیچ گونه سود یا زیانی شناسایی نمی شود و لذا بهای تمام شده دارایی ثابت تحصیل شده برابر با مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه گیری می شود.
با این حال، ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده ممکن است شواهدی دال بر وجود کاهش ارزش دارایی واگذار شده نسبت به مبلغ دفتری آن به دست دهد. در چنین شرایطی بهای تمام شده دارایی تحصیل شده برابر با مبلغ دفتری دارایی واگذار شده پس از تعدیل از بابت کاهش ارزش آن اندازه گیری می شود. هرگاه دارایی های دیگری از قبیل وجه نقد بخشی از مابه ازای مبادله را تشکیل دهد، این امر ممکن است بیانگر غیر مشابه بودن ارزش منصفانه اقلام مورد مبادله باشد که در این صورت دارایی تحصیل شده با توجه به مفاد بند 18 اندازه گیری خواهد شد.
مخارج بعدی دارایی ثابت
مخارج بعدی مرتبط با دارایی ثابت تنها زمانی به عنوان یک دارایی مورد شناخت قرار می گیرد که مخارج انجام شده موجب بهسازی وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن گردد، به گونه ای که شواهد کافی مبنی بر وقوع جریان منافع اقتصادی آتی ناشی از این مخارج به درون واحد تجاری وجود داشته باشد. نمونه هایی از بهسازی که منجر به افزایش منافع اقتصادی آتی دارایی می شود به شرح زیر است:
الف) اصلاح فنی ماشین آلات به منظور افزایش عمر مفید، شامل افزایش در ظرفیت تولید آن.
ب) بهسازی قطعات ماشین به منظور دستیابی به بهبودی قابل ملاحظه در کیفیت محصول.
ج) اتخاذ فرآیندهای تولیدی جدید که موجب کاهش قابل ملاحظه در برآورد قبلی هزینه هلی عملیاتی گردد.
17- مخارج تعمیر یا نگهداری دارایی ثابت که به منظور حفظ یا ترمیم منافع اقتصادی مورد انتظار واحد تجاری از استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه دارایی، انجام می شود، معمولاً به عنوان هزینه دوره وقوع شناسایی می گردد. به طور مثال، هزینه سرویس یا هزینه بازدید کلی ماشین آلات و تجهیزات معمولاً به این دلیل که موجب ترمیم و نه افزایش استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه دارایی می گردد، به عنوان هزینه دوره منظور می شود.
18- روش حسابداری مناسب جهت مخارج بعد از تحصیل یک قلم دارایی ثابت به شرایط ملحوظ شده در اندازه گیری و شناخت اولیه قلم مربوطه و نیز قابلیت یا عدم قابلیت بازیافت چنین مخارجی بستگی دارد. برای مثال هرگاه کاهش منافع اقتصادی یک قلم دارایی ثابت قبلاً در مبلغ دفتری آن دارایی ملحوظ شده باشد، مخارجی که بعداً برای ترمیم منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی انجام می شود، به حساب دارایی مربوطه منظور می گردد، به شرط آنکه مبلغ دفتری جدید از مبلغ قابل بازیافت آن دارایی تجاوز نکند.
این حالت همچنین در مواردی مصداق دارد که بهای خرید یک دارایی، شواهدی در مورد تعهد واحد تجاری مبنی بر انجام مخارجی به دست دهد که جهت رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری ضروت دارد. در این ارتباط از تحصیل یک ساختمان که نیاز به بازسازی دارد می توان نام برد. در چنین شرایطی، مخارج بعدی تا میزانی که در فرآیند استفاده از دارایی ابل بازیافت باشد، به مبلغ دفتری افزوده می شود.
19- اجزای عمده برخی از اقلام دارایی ثابت ممکن است مستلزم جایگزینی در فواصل منظم باشد. به عنوان نمونه، یک رکورد ذوب شیشه ممکن است پس از کارکرد معینی، مستلزم تعویض آجرهای نسوز باشد، یا اقلام درون یک هواپیما از قبیل صندلیها ممکن است در طول عمر مفید هواپیما چندین بار نیاز به جایگزینی داشته باشد. اجزای مزبور به عنوان دارایی است . بنابراین به شرط آنکه معیارهای شناخت مدرج دربند 5 این بیانیه رعایت گردد، مخارج متحمله جهت جایگزینی این گونه اجزا به عنوان تحصیل یک دارایی جداگانه به حساب گرفته شده و دارایی قبلی از حسابها حذف می گردد.
اندازه گیری دارایی ثابت مشهود پس از شناخت اولیه
20- پس از شناخت اولیه یک قلم دارایی ثابت، این قلم به مبلغ دفتری یعنی بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته، در ترازنامه نمایش می یابد. در اندازه گیری مبلغ دفتری دارایی ثابت الزامات بند 59 این بیانیه مبنی بر کاهش مبلغ دفتری بازیافتنی نیز مدنظر قرار می گیرد.
تجدید ارزیابی دارایی ثابت مشهود
21- موضوع تجدید ارزیابی دارایی های ثابتی که به بهای تمام شده تاریخی در صورتهای مالی منعکس میگردد، ابتدا در کشورهای پیشرفته صنعتی و در دورانهایی که تورم کم سابقه ای بر اقتصاد آنها حاکم بوده است مطرح گردیده و به تدریج، به گونه ای اختیاری توسط واحدهای تجاری این کشورها مورد عمل قرار گرفته است. علی رغم ناسازگاری این نجوه عمل با مفاهیم زیر بنای نظام بهای تمام شده تاریخی، محافل حرفه ای این کشورها در برخوردی عل گرایانه با موضوع، نسبت به انتشار استانداردهایی در این زمینه اقدام کرده اند.
22- در کشور ما نیز در سالهای اخیر بنا به ملاحظات گوناگون موارد معدودی از تجدید ارزیابی دارایی های ثابت توسط واحدهای تجاری از جمله بانکها انجام گرفته است و با توجه به شرایط اقتصادی موجود، انتظار می رود که واحدهای تجاری بیشتری موضوع تجدید ارزیابی دارایی های ثابت را مورد ملاحظه جدی قرار دهند.
23- به موجب رویه مندرج در بند 12 فوق، دارایی های ثابت به بهای تمام شده در صورتهای مالی منعکس می گردد. از سوی دیگر به دلیل وجود شرایط تورمی در چند سال اخیر، ارزش منصفانه دارایی های ثابت به طور قابل ملاحظه ای نسبت به مبالغ دفتری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن افزایش یافته که این امر خصوصیت کیفی مربوط اطلاعات و در نتیجه مفید بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی را کاهش داده است.
24- با توجه به ملاحظات فوق، منع انعکاس دارایی های ثابت به بهای تجدید ارزیابی موجب می گردد که آن گروه از واحدهای تجاری که در حال حاضر دارایی های ثابت خود را به بهای تجدید ارزیابی نمایش داده اند، اجباراً نسبت به تجدید ارائه آنها به بهای تمام شده تاریخی اقدام کنند. مضافاً اگر ارزیابی های موجود پذیرفته شود و مشمول ارائه مجدد به بهای تمام شده تاریخی نگردد، اقلام تجدید ارزیابی شده به تدریج محتوای اطلاعاتی خود را از نظر مربوط بودن اطلاعات از دست می دهد. با توجه به موارد یاد شده منع تجدید ارزیابی راه حل مناسب و مطلوبی به نظر نمی رسد.
25- با توجه به مراتب مندرج در بندهای فوق، این بیانیه در صورت رعایت شرایط مشخصی، تجدید ارزیابی دارایی های ثابت را به عنوان یک رویه جایگزین، مجاز می داند.
شرایط مورد نظر معطوف به این امر است که علاوه بر افزایش اعتبار مبالغ تجدید ارزیابی در سطح واحدهای تجاری، قابلیت مقایسه صورتهای مالی احدهای تجاری مختلف را بهبود بخشد و در مورد اخیر اطلاعاتی را فراهم آورد تا به موجب آن بتوان عملکرد مالی و وضعیت مالی آن دسته از واحدهای تجاری را که تمام یا بخشی از دارایی های ثابت آنها به بهای تجدید ارزیابی نمایش یافته است به گونه ای اتکاپذیر با عملکرد مالی و وضعیت مالی واحدهایی که نسبت به تجدید ارزیابی دارایی های ثابت خود اقدام نکرده اند، مقایسه کرد.
ضوابط تجدید ارزیابی
26- چنانچه مبالغ تجدید ارزیابی در مراحل بعدی مورد تجدید نظر قرار نگیرد، مفید بودن اطلاعات مربوط به اقلام تجدید ارزیابی شده برای استفاده کنندگان صورتهای مالی، دچار محدودیت می شود. همچنین به منظور اجتناب از مخدوش شدن صورتهای مالی، تجدید ارزیابی دارایی های ثابت باید به گونه ای سیستماتیک صورت گیرد. از این رو در این بیانیه در ارتباط با تناوب تجدید ارزیابی، انتخاب دارایی جهت تجدید ارزیابی، تعیین مبلغ تجدید ارزیابی و مشخصات ارزیاب، ضوابطی ارائه می شود.
تناوب تجدید ارزیابی
27- تناوب تجدید ارزیابی به میزان تغییرات در ارزش منصفانه اقلام مورد ارزیابی بستگی دارد. هرگاه ارزش منصفانه یک طبقه از دارایی های ثابت تجدید ارزیابی شده به صورت با اهمیتی از مبلغ دفتری آن متفاوت باشد، ارزیابی مجدد آن ضروری است. بدین لحاظ گاه ممکن است به علت تغییرات سریع در ارزش برخی طبقات دارایی ثابت، ارزیابی سالانه آنها ضرورت یابد.
با این حال با توجه به تجارب به دست آمده در خصوص روند تغییر قیمتها در چند ساله اخیر و همچنین مشکلات عملی ارزیابی های مکرر کوتاه مدت ناشی از تغییرات ارزش منصفانه دارایی های ثابت، به عنوان یک راه حل عملی و سیستماتیک مناسب شرایط موجود، این بیانیه مقرر می دارد واحد های تجاری که از رویه تجدید ارزیابی دارایی های ثابت پیروی می کنند، موظف به انجام تجدد ارزیابی هر 3 الی 5 سال یکبار باشند.
انتخاب دارایی جهت تجدید ارزیابی
28- هرگاه یک قلم از طبقه ای از دارایی ثابت مورد تجدید ارزیابی قرار گیرد، تجدید ارزیابی تمام اقلام آن طبقه الزامی است. یک طبقه دارایی ثابت به مجموعه ای از دارایی های با ماهیت کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری اطلاق می گردد.
تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی ثابت به آن دلیل ضرورت دارد که از ارزیابی اختیری دارایی ها و گزارش آنها در صورتهای مالی که منجر به اختلاط بهای تمام شده تاریخی و ارزشهای منصفانه در تاریخهای متفاوت می گردد، اجتناب شود. نمونه هایی از طبقات دارایی های ثابت که معمولاً در صورتهای مالی انعکاس می یابد، به شرح زیر است:
الف) زمین
ب) ساختمان
ج) ماشین آلات و تجهیزات
د)کشتی ها
ه) هواپیماها
و) وسائط نقلیه
ز) اثاثیه و منصوبات
ح) تأسیسات
با توجه به طبقه بندی فوق که مبتنی بر ماهیت و کاربرد مشابه دارایی ها در عملیات واحد تجاری است، دارایی های ثابتی از یک طبقه که در موقعیتهای جغرافیایی متفاوتی نگهداری می شوند، طبقات جداگانه ای از دارایی های ثابت را تشکیل نمی دهند.
تعیین مبلغ تجدید ارزیابی
29- مبلغ تجدید ارزیابی دارایی ثابت عبارت از ارزش منصفانه آن در تاریخ تجدید ارزیابی است.
30- ارزش منصفانه زمین و ساختمان معمولاً برابر ارزش بازار دارایی با توجه به کاربرد فعلی آن است، به شرط آنکه دارایی در همان رشته فعالیت یا رشته فعالیت مشابه به طور مستمر مورد استفاده قرار گیرد. دارایی درچنین مواردی ارزش بازار معمولاً به وسیله ارزیابان با صلاحیت حرفه ای تعیین می شود.
31- ارزش منصفانه ماشین آلات و تجهیزات معمولاً برابر ارزش بازار آنهاست که از طریق ارزیابی تعیین می شود. چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی ماشین آلات و نیز این امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه، فروخته می شود، شواهدی در خصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی می شود.
32- برای تعیین ارزش منصفانه، یک قلم دارایی ثابت بر اساس استفاده فعلی آن ارزیابی می شود. با این حال یک دارایی که احتمال تغییر در کاربرد آن وجود دارد بر مبنای همانند سایر دارایی های مشابه نگهداری شده برای همان استفاده مورد نظر ارزیابی می شود. برای مثال هرگاه زمین کارخانه به منظور ایجاد مرکز خرید و فروش در نظر گرفته شده و در نتیجه بر اساس ارزش بازار ارزیابی شود، تعیین ارزش کارخانه و تجهیزات آن بر مبنای استفاده فعلی برای واحد تجاری مناسب نخواهد بود.
33- در تعیین مبلغ دفتری دارایی های ثابتی که به بهای تجدید ارزیابی نمایش می یابد، بدان دلیل از ارزش بازار استفاده می شود که خصوصیت کیفی قابل اتکا بودن اطلاعات مالی حتی المقدور حفظ شود.
ارزش بازار معمولاً در ارتباط با زمین و ساختمان قابل تعیین است ، اما در مورد زمین و ساختمانهای دارای استفاده خاص مثل پالایشگاهها، کارخانجات مواد شیمایی، نیروگاهها و تأسیسات بندری و یا زمین و ساختمانهایی که به دلایل تجاری یا عملیاتی خاصی در نواحی جغرافیایی معینی قرار دارند و یا از لحاظ ساخت، اندازه، طرح و مشخصات و سایر ترتیبات در وضعیتی می باشند که تعیین ارزش بازار آنها میسر نیست، از ارزش جایگزینی مستهلک شده استفاده می شود.
34- ارزش جایگزینی مستهلک شده یک ساختمان متشکل از ارزش زمین مربوطه با توجه به استفاده فعلی ان و همچنین ارزش جایگزینی مستهلک شده برآوردی ساختمان آن می باشد.
برای تعیین ارزش جایگزینی مستهلک شده باید ارزش جایگزینی یک ساختمان جدید الاحداث مشابه را از بابت عمر ساختمان، شرایط و فرسودگی آن و سایر عوامل محیطی کاهش داد. در کاربرد مبنای ارزش جایگزینی مستهلک شده جهت ارزیابی ساختمان، باید دقت کافی معمول داشت، چرا که معمولاً استفاده از این روش منجر به ارزشی بیشتر از ارزش حاصل از کاربرد مبنای ارزش بازار می گردد. به همین دلیل ابتدا باید اطمینان حاصل کرد که ساختمان مورد نظر واقعاً دارای چنان خصوصیاتی است که تعیین ارزش بازار آن غیر ممکن است.
مضاف بر این، لازم است که واحد تجاری مربوطه به طر بالقوه از چنان سودآوری برخوردار باشد تا کاربرد ارزش جایگزینی مستهلک شده توجیه پذیر باشد. چنین ملاظاتی ممکن است به اتخاذ ارزش کمتری برای ساختمان مربوطه منجر گردد.
مشخصات ارزیاب
35- از آنجا که مبالغ دفتری دارایی های ثابتی که به بهای تجدید ارزیابی در ترازنامه نمایش می یابد، مبتنی بر معاملات واقعی واحد تجاری نیست، اعتبار صورتهای مالی به این امر بستگی دارد که ارزیاب مربوطه تا چه حد در زمینه ارزیابی طبقه دارایی ثابت مورد نظر دارای صلاحیت و تجربه است. بدین لحاظ این بیانیه مقرر می دارد که ارزیابی دارایی های ثابت توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای انجام شود.
با این حال و با توجه به این که معتبر بودن نتایج ارزیابی مدنظر است، چنانچه واحد تجاری ارزیابان با صلاحیتی در استخدام خود داشته باشد، استفاده از این گونه ارزیابان به شرط آنکه نتایج کار انها مورد تأیید ارزیابان مستقل قرار گیرد بلامانع خواهد بود.
مازاد تجدید ارزیابی
36- افزایش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود در تیجه تجدید ارزیابی آن (درآمد غیر عملیاتی تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی ) مستقیماً تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی می شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می یابد. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی گردیده، در این صورت این افزایش تا میزان هزینه قبلی شناسایی شده در رابطه با همان دارایی به عنوان درآمد به حساب سود و زیان دوره منظور می گردد.
37- کاهش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود در نتیجه تجدید ارزیابی ان به عنوان هزینه شناسایی می شود. هرگاه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده، در این صورت، این کاهش تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی به حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهکار و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می یابد و باقیمانده به عنوان هزینه شناسایی می شود.
38- در تعیین تفاوت مبلغ تجدید ارزیابی با مبلغ دفتری در تاریخ ارزیابی، تعیلات ناشی از ملاحظات مندرج در بندهای 55 و 56 در خصوص بررسی ادواری عمر مفید دارایی ثابت باید در تعیین مبلغ دفتری در تاریخ تجدید ارزیابی مدنظر قرار گیرد.
39- مازاد تجدید ارزیابی به عنوان یک درآمد غیر عملیاتی تحقق نیافته در سر فصل حقوق صاحبان سرمای منعکس می گردد. افزایش سرمایه به طور مستقیم، از محل مازاد مزبور مجاز نیست و انتقال تمام یا بخشی از مازاد تجدید ارزیابی به سود (زیان) انباشته با تحقق درآمد مزبور تنها در موارد زیر صورت می گیرد:
الف) برکناری یا فروش دارایی ثابت مربوطه.
ب) به موازات استفاده از دارایی ثابت مربوطه توسط واحد تجاری.
در شرایط بند « ب » مبلغ مازاد تحقق یافته معادل تفاوت بین استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ان خواهد بود. از آنجا که کاربرد روش تجدید ارزیابی توسط برخی از واحدهای تجاری موجب می گردد این گونه واحدهای تجاری در مقایسه با واحدهایی که از روش تجدید ارزیابی استفاده نکرده اند، سودآوری کمتری نشان دهند و نیز این امر که کاهش سود در اثر تجدید ارزیابی به نوعی، انحراف از نظام بهای تمام شده تاریخی است، در این صورت و به موجب این بیانیه اجازه داده می شود که معادل استهلاک اضافی که در اثر تجدید ارزیابی در حسابها منظور شده است، از حساب مازاد تجدید ارزیابی خارج و مستقیماً به حساب سود ( زیان ) انباشته منظور شود تا بدین ترتیب سود قابل تخصیص تحت تأثیر تجدید ارزیابی قرار نگیرد.
بنابراین ضمن حفظ نظام بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر مفهوم نگهداشت سرمایه مالی اسمی، اطلاعات مفیدی در رابطه با میزان سود قابل تخصیص از محل دارایی های تجدید ارزیابی شده در اختیار استفاده کنندگان صورتهای مالی قرار می یگرد تا امکان اتخاذ تصمیم مقتضی نسبت به تقسیم سود یا نگهداشت ان از طریق انتقال به سرمایه یا اندوخته های اختیاری فراهم گردد.
40- نحوه عمل حسابداری اثار مالیاتی ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های ثابت در صورت وجود بر اساس بیانیه رهنمود حساداری مربوط به حسابداری مالیات بر درآمد خواهد بود.
41- هرگاه واحدهای تجاری صرفاً مایل به ارائه اطلاعات در مورد ارزش منصفانه دارایی های ثابت از طریق یادداشتهای توضیحی باشند، پیروی از ضوابط مندرج در این بیانیه الزامی است.
استهلاک دارایی ثابت مشهود
مبلغ استهلاک پذیر یک قلم دارایی ثابت مشهود بر مبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن قلم دارایی مستهلک می شود. روش استهلاک مورد استفاده، منعکس کننده الگوی مصرف منافع اقتصادی دارایی توسط واحد تجاری است. سهم دوره از مبلغ قابل استهلاک به عنوان هزینه شناسایی می شود، مگر آنکه در مبلغ دفتری دارایی دیگری منظور گردد.
43- به موازات مصرف اقتصادی یک دارایی توسط واحد تجاری، مبلغ دفتری آن دارایی از طریق منظور کردن هزینه ستهلاک کاهش داده می شود . انعکاس هزینه استهلاک در حساب سود و زیان حتی در مواردی که ارزش بازار از مبلغ دفتری ان تجاوز کند ادامه می یابد.
44- منافع اقتصادی یک دارایی عمدتاً از طریق استفاده از آن دارایی به مصرف می رسد. با این حال سایر عوامل مانند نابابی فنی، فرسودگی و خرابی دارایی در زمانی که دارایی بلااستفاده می ماند اغلب منجر به کاهش منافع اقتصادی مورد انتظار از دارایی می گردد. در نتیجه کلیه عوامل زیر در تعیین عمر مفید دارایی مد نظر قرار می گیرد:
الف) استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی ( میزان استفاده با توجه به ظرفیت یا میزان تولید فیزیکی مورد انتظار آن تعیین می گردد )
ب) فرسودگی و خرابی مورد انتظار که به عوامل عملیاتی از قبیل تعداد نوبتهای کاری که طی ان دارایی مورد استفاده قرار می گیرد و برنامه تعمیرت و نگهداری دارایی و مواظبت و نگهداری از دارایی در زمانی که بلا استفاده است بستگی دارد،
ج) نابابی فنی ناشی از تغییرات یا بهبود تولید یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله آن دارایی، و
د) محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشابه در مورد استفاده از دارایی از قبیل وجود تاریخ انقضا در مورد قرار دادهای اجاراه بلند مدت دارایی .
45- عر مفید یک دارایی بر حسب مطلوبیت مورد انتظار از دارایی برای واحد تجاری تعریف می شود. خط مشی واحد تجاری در اداره دارایی های ثابت ممکن است متضمن واگذاری آنها پس از مدتی معین یا پس از مصرف بخش مشخصی از منافع اقتصادی دارایی باشد. بنابراین عمر مفید یک دارایی ممکن است کوتاهتر از عمر اقتصادی آن باشد. برآورد عمر مفید یک قلم دارایی ثابت موضوعی قضاوتی است که عمدتاً بر تجربه واحد تجاری در مورد دارایی مشابه مبتنی است.
46- زمین و ساختمان، دارایی های مجزایی بوده و برخورد حسابداری با آنها نیز حتی اگر با هم تحصیل شوند، به طور جداگانه صورت می گیرد.
زمین معمولاً عمر نامحدودی دارد و لذا برای آن استهلاک در نظر گرفته نمی شود. ساختمان عمر محدود دارد و بنابراین دارایی استهلاک پذیر تلقی می شود. افزایش در ارزش زمینی که روی آن ساختمان بنا شده است در تعیین عمر مفید ساختمان اثر نمی گذارد.
47- مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی پس از کسر ارزش اسقاط آن دارایی از بهای تمام شده یا بهای تجدید ارزیابی تعیین می شود. در عمل ارزش اسقاط یک دارایی اغلب ناچیز بوده و لذا در محاسبه مبلغ استهلاک پذیر، نادیده گرفته می شود. در مواقعی که دارایی به بهای تمام شده تاریخی در حسابها انعکاس می یابد و ارزش اسقاط با اهمیت تلقی می گردد، ارزش اسقاط در زمان تحصیل دارایی تعیین شده و از بابت افزایشهای بعدی در بهای دارایی در آن تغییری داده نمی شود.
با این حال هرگاه دارایی به بهای تجدید ارزیابی در حسابها نمایش یابد، برآوردی جدید از ارزش اسقاط دارایی های مشابه در تاریخ تجدید ارزیابی دارایی مورد نظر است که عمر مفیدشان خاتمه یافته است و کاربرد انها تحت شرایطی بوده که قرار است دارایی مورد نظر در آن شرایط مورد استفاده قرار گیرد.
48- ممکن است برکناری یا واگذاری برخی دارایی های خاص در پایان عمر مفید آن متضمن هزینه های قابل ملاحظه ای از قبیل هزینه های پیاده سازی، جابجایی یا پاکسازی محیط باشد، در این صورت با توجه به ارزش اسقاط دارایی ، ذخیره لازم برای هزینه های فوق طی عمر مفید دارایی درحسابها منظور می شود.
49- روشهای متفاوتی را می توان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن به کار گرفت. این روشها شامل روش خط مستقیم، روش نزولی و روش مجموع آحاد تولید است. روش خط مستقیم منجر به هزینه استهلاک ثابتی طی عمر مفید دارایی می شود.
در روش نزولی هزینه استهلاک طی عمر مفید دارایی سال به سال کاهش می یابد. در روش مجموع آحاد تولید، محاسبه هزینه استهلاک مبتنی بر استفاده یا میزان تولید مورد انتظار دارایی است. روش استهلاک مورد عمل در خصوص هر دارایی بر اساس الگوی مورد انتظار جریان منافع اقتصادی آن دارایی انتخاب می شود و به طور یکنواخت از دوره ای به دوره دیگر اعمال می گردد مگر آنکه تغییری در الگوی مورد انتظار جریان منافع اقتصادی دارایی مربوطه به وجود آید.
50- هزینه استهلاک دوره معمولاً به عنوان هزینه جاری شناسایی می شود. با این حال در برخی شرایط، منافع اقتصادی دارایی به جای اینکه منجر به هزینه جاری شود، در تولید سایر دارایی های واحد تجاری جذب می گردد. در این حالت، هزینه استهلاک بخشی از بهای تمام شده این گونه دارایی ها را تشکیل می دهد.
به طور مثال، استهلاک ماشین آلات و تجهیزات تولیدی در هزینه تبدیل موجودی مواد و کالا منظور می گردد ( رجوع شود به بیانیه شماره 8 رهنمودهای حسابداری تحت عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا ). به گونه ای مشابه، استهلاک دارایی های ثابت مورد استفاد ه در فعالیتهای توسعه ممکن است جزء هزینه های توسعه ای به شمار رود که بر اساس بیانیه شماره 7 رهنمودهای حسابداری تحت عنوان حسابداری تحقیقات و توسعه به حساب دارایی منظور می شود.
بررسی عمر مفید
51- عمر مفید یک قلم دارایی ثابت به طور ادواری مورد بررسی قرار می گیرد و چنانچه تفاوت قابل ملاحظه ای بین پیش بینی های فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد، هزینه استهلاک دوره جاری و دوره های آتی از این بابت تعدیل می گردد.
52- طی عمر یک دارایی ممکن است مشخص شود که برآورد عمر مفید آن نامناسب است. برای مثال ممکن است مخارج بعدی در مورد یک دارایی ثابت که وضعیت آن دارایی را به سطحی بالاتر از عملکرد استاندارد ارزیابی شده قبلی آن ارتقا داده است، موجب افزایش عمر مفید آن دارایی شده باشد. همچنین تغییرات تکنولوژیک یا تغییر در بازار محصولات ممکن است عمر مفید یک دارایی را کاهش دهد. در چنین مواردی، عمر مفید دارایی و در نتیجه نرخ استهلاک آن در ارتباط با دوره جاری و دوره های آتی مورد تعدیل واقع می شود.
53- خط مشی واحد تجاری در زمینه تعمیر و نگهداری دارایی ها نیز ممکن است بر عمر مفید یک قلم دارایی اثر بگذارد. این خط مشی می تواند منجر به افزایش عمر مفید دارایی یا افزایش ارزش اسقاط آن شود. با این حال، اتخاذ چنین سیاستی نیاز به احتساب هزینه استهلاک را منتفی نمی سازد.
بررسی روش استهلاک
54- روش استهلاک مورد استفاده جهت دارایی های ثابت به طور ادواری مورد بررسی قرار می گیرد و در صورت مشاهده تغییر قابل ملاحظه در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی های مربوطه، جهت انعکاس الگوی جدید، روش استهلاک تغییر می یابد. هرگاه چنین تغییری در روش استهلاک لازم شود، این تغییر به عنوان تغییر برآورد حسابداری تلقی شده و هزینه استهلاک دوره جاری و دوره های آتی بر اساس بیانیه شماره 6 رهنمودهای حسابداری تحت عنوان گزارش عملکرد مالی تعدیل می شود.
بازیافت مبلغ دفتری دارایی ثابت مشهود
55- مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت یا گروهی از اقلام یکسان دارایی های ثابت به طور ادواری مورد بررسی قرار می گیرد. هرگاه کاهشی دائمی درارزش یک دارایی یا گروهی از اقلام یکسان دارایی مشاهده شودو بازیافت کامل مبلغ دفتری آن غیر ممکن به نظر رسد، مبلغ دفتری بلافاصله از طریق ایجاد ذخیره در حسابها به مبلغ بازیافتنی برآوردی کاهش داده می شود، مگر آنکه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که در این صورت این کاهش بر اساس بند 41، بدهکار حساب مازاد تجدید ارزیابی تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور می گردد و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می یابد.
56- بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی یک قلم دارایی ثابت معمولاً به طور سیستماتیک طی عمر مفید دارایی بازیافت می شود، اما در شرایطی ممکن است میزان منافع مورد انتظار از یک قلم یا گروهی از اقلام یکسان دارایی ثابت کاهش یابد، به گونه ای که مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمترشود.
شرایطی که به تنهایی یا در مجموع می تواند در صورت تداوم طی چند سال متوالی منجر به لزوم بررسی امکان کاهش دائمی در ارزش دارایی گردد به شرح زیر است:
الف) خسارت فیزیکی.
ب) بلا استفاده ماندن دارایی .
ج) زیان دهی عملیاتی دارایی .
د) جریانهای نقدی منفی ناشی از دارایی .
ه) کاهش خالص ارزش فروش دارایی به مبلغی کمتر از مبلغ دفتری آن.
و) نابابی فنی.
ز) تغییرات قانونی یا محیطی مؤثر بر قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی .
ح) تغییرات ساختاری در شرایط اقتصادی.
ط) فزونی قابل ملاحظه هزینه های انباشته تحصیل یا ساخت یک دارایی ثبت بر بهای تمام شده مورد انتظار یک دارایی .
57- کاهش دائمی در ارزش یک دارایی یا گروهی از اقلام یکسان دارایی به این معناست که انتظار نمی رود کاهش مزبور در آینده قابل پیش بینی به دیل افزایش مجدد ارزش دارایی برگشت شود. بدین ترتیب، کاهش موقت در ارزش دارایی های ثابت که احتمال معکوس شدن آنها وجود دارد منجر به ایجاد ذخیره در حسابها نمی گردد.
58- مبلغ بازیافتنی هر قلم دارایی ثابت یا گروهی از دارایی های ثابت یکسان، به طور جداگانه تعیین می گردد و مبلغ دفتری دارایی تا میزان مبلغ بازیافتنی که بر اساس « تک تک دارایی ها » یا « گروه یکسان از دارایی ها » تعیین شده است، کاهش می یابد.
59- دارایی های ثابت یکسان به گروهی از دارایی های ثابت همطراز اطلاق می شود که از نظر کاربرد دارایی قابلیت جایگزینی با یکدیگر باشند. به عنوان مثال ماشین آلات بافندگی با تکنولوژی مشابه، ماشینهای تراش معمولی و ماشینهای تراش کامپیوتری هر یک گروههای دارایی های ثابت یکسان را تشکیل می دهند.
ملاحظات مربوط به تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی های ثابت
60- با توجه به مفاد فصل پنجم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، برای تعیین مبلغ بازیافتنی یک دارایی ثابت مشهود، خالص ارزش فروش آن با مبلغ قابل بازیافت حاصل از کاربرد دارایی مقایسه می گردد و رقم بزرگتر به عنوان مبلغ بازیافتنی انتخاب می شود.
61- خالص ارزش فروش یک دارایی ثابت مشهود عبارتست از وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه های مرتبط با فروش حاصل می شود.
مبلغ قابل بازیافت حاصل از کاربرد یک قلم دارایی ثابت مشهود عبارت از ارزش تنزیل شده فعلی خالص جریانهای ورودی نقدی آتی ( خالص جریانهای ورودی و خروجی خصل از استفاده مستمر از دارایی ها و فروش بعدی آن ) است که انتظار می رود دارایی مربوطه در روال عادی فعالیتهای تجاری ایجاد کند.
62- تعیین مبلغ قابل بازیافت حاصل از کاربرد یک قلم دارایی ثابت بر مبنای ارزش تنزیل شده فعلی خالص جریان های ورودی نقدی آتی به سبب ابهامات موجود در مورد زمان و میزان جریان های ورودی و خروجی نقدی آتی و عدم دسترسی به نرخ تنزیل مناسب، در برگیرنده مشکلات عملی فراوانی است.
به طور مثال، گاه انتساب جریان های نقدی به دارایی های منفرد عملی نیست. همچنین، قابلیت جایگزینی دارایی ها با یکدیگر و کسب جریانهای نقدی مشترک و نیز ابهام در مورد شرایط اقتصادی آتی حاکم بر محیط فعالیت واحد تجاری از مواردی است که تعیین مبلغ بازیافت حاصل از کاربرد دارایی های ثابت مشهود را با اشکال مواجه می سازد.
گفتنی است که مشکلات عملی مورد اشاره محدود به محیط اقتصادی حاکم ب فعالیت واحدهای تجاری کشور ما نیست، بلکه در مورد جوامع پیشرفته صنعتی که ابهامات مربوط به جریان های نقدی آتی و تعیین نرخ تنزیل مناسب از شدت کمتری برخوردار است، نیز مصداق دارد.
افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی تحت نظام بهای تمام شده تاریخی
63- افزایش بعدی در مبلغ بازیافتی یک دارایی که بر اساس بند 59 به کمتر از بهای تمام شده تاریخی در حسابها منظور شده است، موجب برگشت کاهش قبلی می گردد به شرط اینکه شرایط و رویدادهایی که منجر به کاهش یا حذف مبلغ دفتری آن دارایی شده، برطرف گردد و شواهد متقاعد کننده ای حاکی از ادامه شرایط و رویدادهای جدید در آینده قابل پیش بینی وجود داشته باشد.
مبلغ برگشت شده، به میزان استهلاکی که با فرض عدم وقوع کاهش یا حذف، درحسابها به عنوان هزینه استهلاک شناسایی می گردید، کاهش داده می شود.
افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی تحت روش تجدید ارزیابی
64- افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی یک دارایی که بر اساس روش تجدید ارزیابی در حسابها انعکاس یافته، طبق بند 40 به حساب گرفته می شود.
برکناری دائمی و واگذاری
65- یک قلم دارایی ثابت در زمان واگذاری آن یا هنگامی که دارایی به طور دائمی از استفاده می افتد و هیچ گونه منافع اقتصادی آتی از واگذاری آن انتظار نمی رود، از ترازنامه حذف می شود.
66- سود یا زیان ناشی از واگذاری یک قلم دارایی ثابت معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری دارایی و مبلغ دفتری دارایی است که در زمان واگذاری به عنوان درآمد یا هزنه در صورت سود و زیان شناسایی می شود.
67- هرگاه تحت شرایط مندرج در بند 19، یک قلم دارایی ثابت با دارایی مشابهی مبادله گردد، بهای تمام شده دارایی تحصیل شده معادل مبلغ دفتری دارایی واگذار شده است و هیچ گونه سود یا زیانی حاصل نمی شود.
68- نحوه برخورد حسابداری با معاملاتی که طی آن دارایی ثابت به قصد اجاره بعدی آن به فروش می رسد در بیانیه رهمود حسابداری مربوط مطرح می شود.
69- دارایی های ثابتی که از استفاده فعال برکنار می شود و به قصد واگذاری نگهداری می گردد، به اقل مبلغ دفتری دارایی و خالص ارزش فروش در حسابها انعکاس می یابد.
افشا
70- موارد زیر در رابطه با هز طبقه از دارایی های ثابت در صورتهای مالی افشا می شود:
الف) مبانی اندازه گیری مورد استفاده جهت تعیین ناخالص مبلغ دفتری و در صورت کاربرد بیش از یک مبنا، ناخالص مبلغ دفتری بر اساس مبنای مربوط برای هر گروه،
ب) روشهای مورد استفاده جهت محاسبه استهلاک
ج) عمر مفید یا نرخهای استهلاک مورد استفاده، و
د) صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، ذخیره کاهش دائمی در ارزش دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد:
– اضافات
– واگذاری
– تحصیل دارایی از طریق ترکیب واحدهای تجاری
– افزایش و کاهش ناشی از تجدید ارزیابی مطابق بندهای 40، 41 و 68
– کاهش مبلغ دفتری به مبلغ بازیافتنی مطابق بند 59
– برگشت تمام یا بخشی از کاهش قبلی در خالص مبلغ دفتری مطابق بند 67
– استهلاک دوره
– خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تعسیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی، و
– سایر اقلام گردش حسابهای فوق
71- در صورتهای مالی همچنین موارد زیر افشا می گردد:
الف) تنزیل جریانهای نقدی آتی مورد انتظار به ارزش های فعلی به منظور تعیین مبلغ بازیافتنی اقلامی از دارایی، در صورت وجود،
ب) وجود و میزان محدودیت در رابطه با مالکیت دارایی ها و نیز دارایی های ثابتی که وثیقه بدهیهاست.
ج) رویه حسابداری مربوط به هزینه های ترمیم و بهبود دارایی ثابت،
د) مبلغ مخارج مربوط به دارایی ثابت در جریان ساخت، و
ه) مبلغ تعهدات سرمایه ای مربوط به تحصیل دارایی های ثابت.
72- انتخاب روش ستهلاک و برآرود عمر مفید دارایی ها امری قضاوتی است. بنابراین افشای روشهای حسابداری به کار گرفته شده و عمر مفید برآوردی یا نرخهای استهلاک، اطلاعاتی را در اختیار استفاده کنندگان صورتهای مالی قرار می دهد تا آنها قادر به بررسی رویه های اتخاذ شده توسط مدیریت و انجام مقایسه با سایر واحدهای تجاری شوند. به دلایل مشابه، افشای هزنیه استهلاک تخصیص یافته طی دوره و استهلاک انباشته در پایان دوره ضروری است.
73- یک واحد تجاری اثر تغییرات در برآوردهای حسابداری بر سود دوره جاری را طبق بیانیه شماره 6 رهنمودهای حسابداری تحت عنوان گزارش عملکرد مالی افشا می کند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در برآوردهایی ناشی شود که به موارد زیر مربوط است:
الف) ارزش های اسقاط.
ب) هزینه های پیاده سازی، جابجایی یا ترمیم.
ج) عمر مفید.
د) روش استهلاک.
74- چنانچه اقلام دارایی ثابت به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، موارد زیر افشا می شود:
الف) مبنای تعیین مبلغ تجدید ارزیابی ( ارزش بازار، ارزش جایگزینی مستهلک شده و غیره)
ب) تاریخ مؤثر تجدید ارزیابی
ج) استفاده از ارزیاب مستقل یا ارزیاب داخلی واحد تجاری
د) ماهیت هر گونه شاخص استفاده شده در تعیین ارزش جایگزینی
ه) مبلغ دفتری هر گروه از دارایی ثابت که در صورت انعکاس به بهای تمام شده بهای استهلاک انباشته، در صورتهای مالی منعکس می شد.
و) مازاد تجدید ارزیابی مشتمل بر تغییرات طی دوره و ذکر محدودیت تقسیم آن بین صاحبان سرمایه، و
ز) دوره تناوب تجدید ارزیابی به تفکیک هر طبقه از دارایی های ثابت مشهود.
75- استفاده کنندگان صورتهای مالی همچنین اطلاعات زیر را در رابطه با نیازهایشان مربوط تلقی می کنند و لذا افشای مبالغ مربوط توسط واحد تجاری توصیه می شود:
الف) مبلغ دفتری دارایی های ثابتی که به طور موقت بلا استفاده مانده است
ب) ناخالص مبلغ دفتری هر گونه دارایی ثابت کاملاً مستهلک شده که هنوز مورد استفاده است.
ج) مبلغ دفتری دارایی های ثابتی که از استفاده فعال برکنار شده و جهت واگذاری نگهداری می شود، و
و) در صورت استفاده از مبنای بهای تمام شده تاریخی، ارزش منصفانه دارایی ثابتی که به طور قابل ملاحظه ای متفاوت از مبلغ دفتری است.
پیشنهادات پاپولی:
مقاله بررسی رابطه پایداری سود، شرایط اقتصادی و محتوای اطلاعات حسابداری
فصل دوم بررسی واگرایی در سود حسابداری (حسابداری محافظه کاری، شرکت های جدید)
بخش دوم: تعاریف
76- دارایی ثابت مشهود به دارایی مشهودی اطلاق می شود که:
الف) به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری می شود و می تواند دربرگیرنده اقلامی باشد که جهت تعمیر و نگهداری دارایی های مزبور نگهداری می شود، و
ب) با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری خریداری یا
ساخته شده باشد.
77- استهلاک عبارت است از تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.
78- مبلغ استهلاک پذیر عبارت است از بهای تمام شده یک دارایی یا سایر مبالغ جایگزین شده بهای تمام شده در صورتهای مالی به کسر ارزش اسقاط آن.
79- عمر مفید عبارتست از :
الف) مدت زمانی که انتظار می رود یک دارایی طی آن مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب) تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار می رود در فرآیند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل گردد.
80- بهای تمام شده عبارتست از مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابه ازاهایی که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ساخت آن واگذار شده است.
81- ارزش اسقاط عبارتست از مبلغ خالصی که انتظار می رود در پایان عمر مفید دارایی پس از کسر هزینه های مورد انتظار فروش آن دارایی ، عاید واحد تجاری گردد.
82- ارزش منصفانه یک دارایی مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده ای مطلع و مایل می توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
83- مبلغ دفتری عبارت از مبلغی است که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس می شود.
84- مبلغ بازیافتنی عبارت است از خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی هر کدام بیشتر است. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است.
85- ارزش بازار عبارت از بهترین قیمتی است که انتظار می رود واحد تجاری منافع خود را در یک دارایی در تاریخ ارزشیابی به فروش رساند، به شرط اینکه شرایط زیر محقق شده باشد:
الف) واحد تجاری تمایل به فروش منافع خود در آن دارایی داشته باشد،
ب) با توجه به ماهیت دارایی مربوط و وضعیت بازار، مدت معقولی جهت مذاکرات مربوز به فروش در نظر گرفته شود،
ج) ارزش دارایی طی دوره مذاکره پایدار بماند،
د) دارایی بدون محدودیت در بازار آزاد عرضه شود، و
ه) به پیشنهادهای خریدارانی که به دلایل و علایق خاص قیمتهای بالاتری مطرح می کنند توجه نشود.
86- ارزش جایگزینی مستهلک شده یک دارایی ثابت عبارت است از بهای ناخالص جایگزینی آن دارایی ( یعنی بهای جاری جایگزینی یک دارایی نو با توان خدمت دهی مشابه ) پس از کسر استهلاک مبتنی بر بهای مزبور و مدت استفاده شده از آن دارایی .
پیشنهادات پاپولی:
دانلود دفترچه سوالات کنکور دکتری 1396
پایان نامه بررسی تأثیر ابزارهای تأمین مالی بر ارزش شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران
بخش سوم: رهنمود حسابداری
شناخت اولیه ثابت مشهود
87- یک قلم دارایی ثابت مشهود زمانی باید به عنوان دارایی شناسایی شود که :
الف) جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب) بهای تمام شده دارایی برای واحد تجاری، به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.
اندازه گیری دارایی ثابت مشهود به هنگام شناخت اولیه
88- یک قلم دارایی ثابت مشهود که حائز شرایط شناخت به عنوان یک دارایی باشد باید برای بار اول، به بهای تمام شده اندازه گیری شود.
مخارج بعدی
89- مخارج بعدی مرتبط با یک قلم دارایی ثابت مشهود را که قبلاً به عنوان دارایی در ترازنامه شناسایی شده است باید زمانی به مبلغ دفتری دارایی اضافه کرد که شواهد کافی مبنی بر وقوع جریان منافع اقتصادی آتی ناشی از این مخارج که مازاد بر استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه دارایی است، به درون واحد تجاری وجود داشته باشد. سایر مخارج بعدی باید به عنوان هزینه دوره وقوع منظور شود.
اندازه گیری دارایی ثابت مشهود پس از شناخت اولیه
90- پس از شناخت اولیه یک قلم دارایی ثابت در صورتهای مالی، این قلم باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته نمایش یابد. این نحوه عمل مشمول مفاد بند 105 مبنی بر کاهش مبلغ دفتری به مبلغ بازیافتنی نیز می باشد.
تجدید ارزیابی دارایی ثابت مشهود به عنوان رویه مجاز جایگزین
91- این بیانیه، در صورت رعایت شرایط مذکور در بندهای 96 الی 98، تجدید ارزیابی دارایی ثابت مشهود را به عنوان یک رویه جایگزین، مجاز می داند. در صورت اتخاذ رویه جایگزین، پس از شناخت اولیه یک قلو دارایی ثابت مشهود در صورتهای مالی، این قلم باید به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه دارایی در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته مبتنی بر مبلغ دفتری جدید، نمایش یابد. پس از انجام تجدید ارزیابی، مبلغ دفتری جدید از هر نظر جایگزین بهای تمام شده تاریخی آن دارایی خواهد شد.
92- مبالغ تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود باید در فواصل زمانی منظم مورد تجدید نظر قرار گیرد، به گونه ای که ارزش منصفانه یک طبقه از دارایی های ثابت تجدید ارزیابی شده، به میزان با اهمیتی از مبلغ دفتری آن در تاریخ ترازنامه متفاوت نباشد.
به عنوان یک راه حل عملی و سیستماتیک مناسب شرایط موجود، به موجب این بیانیه در صورت اتخاذ روش تجدید ارزیابی ، تکرار منظم آن با دوره تناوب ثابت، هر 3 الی 5 سال یکبار ضرورت دارد.
93- هرگاه یک طبقه از دارایی های ثابت مشهود مورد تجدید ارزیابی قرار گیرد، تجدید ارزیابی تمامی اقلام آن طبقه الزامی است.
94- تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود، باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای، انجام شود.
95- افزایش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود در نتیجه تجدید ارزیابی آن (درآمد غیر عملیاتی تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی ) باید مستقیماً تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد.
هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی گردیده است، در این صورت این افزایش باید تا میزان هزینه قبلی شناسایی شده در رابطه با همان دارایی به عنوان درآمد به حساب سود و زیان دوره منظور شود.
96- کاهش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود در نتیجه ارزیابی آن باید به عنوان هزینه شناسایی شود.
چنانچه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاذ تجدید ارزیابی منظور شده است، در این صورت این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی به حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهکار و در صورت سود و زیان جامع منعکس گردد و باقیمانده به عنوان هزینه شناسایی شود.
97- مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در سر فصل حقوق صاحبان سرمایه در صورت برقراری شرایط مندرج در بند 43 این بیانیه باید در زمان تحقق مستقیماً به حساب سود ( زیان ) انباشته منظور شود.
استهلاک
98- مبلغ استهلاک پذیر یک قلم دارایی ثابت مشهود باید بر مبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. روش استهلاک مورد استفاده باید منعکس کننده الگوی مصرف منافع اقتصادی دارایی توسط واحد تجاری باشد. سهم هر دوره از مبلغ استهلاک پذیر باید به عنوان هزینه شناسایی شود، مگر آنکه در مبلغ دارایی دیگری منظور گردد.
بررسی عمر مفید
99- عمر مفید یک قلم دارایی ثابت مشهود باید به طور ادواری مورد بررسی قرار گیرد و چنانچه تفاوت قابل ملاحظه ای بین پیش بینی های فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد، هزینه استهلاک دوره جاری و دوره های آتی باید از این بابت تعدیل شود.
بررسی روش استهلاک
100- روش استهلاک مورد استفاده جهت دارایی های ثابت مشهود باید به طور ادواری مورد بررسی قرار یگرد و در صورت مشاهده تغییر قابل ملاحظه در الگوی جدید منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی های مربوطه، به منظور انعکاس الگوی جدید باید روش استهلاک تغیر یابد. هرگاه چنین تغییری در روش استهلاک لازم آید، این تغییر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری تلقی شده و هزینه استهلاک دوره جاری و دوره های آتی باید بر اساس بیانیه شماره 6 رهنمودهای حسابداری تحت عنوان گزارش عملکرد مالی تعدیل گردد.
بازیافت مبلغ دفتری
101- مبلغ دفتری یک قلم دارایی مشهود یا گروهی از اقلام یکسان دارایی های مزبور از نقطه نظر قابلیت بازیافت آن باید به طور ادواری مورد بررسی قرار گیرد. چنانچه کاهشی دائمی در ارزش یک دارایی یا گروهی از اقلام یکسان دارایی مشاهده شود و بازیافت کامل مبلغ دفتری آن غیر ممکن به نظر رسد، باید مبلغ دفتری مربوطه از طریق ایجاد ذخیره در حسابها تا حد مبلغ بازیافتنی برآوردی کاهش داده شود، مگر آنکه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد، که در این صورت این کاهش باید بر اساس بند 100، به بدهکار حساب مازاد تجدید ارزیابی تحت سر فصل حقوق صاحبان سرمایه منظور شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد.
102- افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی یک دارایی ثابت مشهود که بر اساس بند 105، به کمتر از بهای تمام شده تاریخیدر حسابها انعکاس دارد، به شرط آنکه شرایط و رویدادهایی که منجر به کاهش یا حذف مبلغ دفتری آن دارایی شده، برطرف گردد و شواهد متقاعد کننده ایس حاکی از ادامه شرایط و رویدادهای جدید در آینده قابل پیش بینی وجود داشته باشد، باید از طریق برگشت کاهش قبلی در حسابها منظور
گردد. مبلغ برگشت شده باید به میزان استهلاکی که با فرض عدم وقوع کاهش یا
حذف، در حسابها به عنوان هزینه استهلاک شناسایی می شد، کاهش داده شود.
103- افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی یک قلم دارایی ثابت مشهود که به روش تجدید ارزیابی در حسابها انعکاس یافته است، باید بر اساس مندرجات بند 99، به حساب گرفته شود.
برکناری دائمی و واگذاری
104- یک قلم دارایی ثابت مشهود در زمان واگذاری آن یا هنگامی که به طور دائمی از استفاده می افتد و هیچ گونه منافع اقتصادی آتی از واگذاری آن انتظار نمی رود، باید از ترازنامه حذف شود.
105- سود یا زیان ناشی از واگذاری یک قلم دارایی ثابت مشهود که معادل تفاوت بین عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری آن دارایی است، باید در زمان واگذاری به عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود.
افشا
106- در رابطه با هر طبقه از دارایی های ثابت مشهود، موارد زیر باید در صورتهای مالی افشا شود:
الف) مبانی اندازه گیری مورد استفاده جهت تعیین ناخالص مبلغ دفتری، و در صورت
کاربرد بیش از یک مبنا، ناخالص مبلغ دفتری بر اساس مبنای مربوطه برای هر گروه،
ب) روشهای مورد استفاده جهت محاسبه استهلاک
ج) عمر مفید یا نرخهای استهلاک مورد استفاده
د) صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، ذخیره کاهش دائمی در ارزش دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد:
– اضافات
– واگذاریها
– تحصیل دارایی ها از طریق ترکیب واحد های تجاری
– افزایش و کاهش ناشی از تجدید ارزیابی مطابق بندهای 95،99،100،107
– کاهش مبلغ دفتری بازیافتنی مطابق بند 105
– برگشت تمام یا بخشی از کاهش قبلی در مبلغ دفتری مطابق بند 106
– استهلاک دوره
– خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تعسیر صورتهای مالی یک شخصیت حقوقی خارجی، و
– سایر اقلام گردش حسابهای فوق.
107- موارد زیر نیز باید در صورتهای مالی افشا گردد:
الف) تنزیل جریانهای نقدی آتی مورد انتظار به ارزشهای فعلی به منظور تعیین
مبلغ بازیافتنی اقلامی از دارایی، در صورت وجود
ب) وجود و میزان محدودیت در رابطه با مالکیت دارایی ها و نیز دارایی های ثابتی که وثیقه بدهیهاست
ج) رویه حسابداری مربوط به هزینه های ترمیم و بهبود دارایی ثابت
د) مبلغ مخارج مربوط به دارایی ثابت در جریان ساخت، و
ه) مبلغ تعهدات سرمایه ای مربوط به تحصیل دارایی های ثابت
108- چنانچه اقلام دارایی ثابت مشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، موارد زیر باید افشا شود:
الف) مبنای تعیین مبلغ تجدید ارزیابی
ب) تاریخ مؤثر تجدید ارزیابی
ج) استفاده از ارزیاب مستقل یا ارزیاب داخلی واحد تجاری
د) ماهیت هرگونه شاخص استفاده شده در تعیین ارزش جایگزینی
ه) مبلغ دفتری هر گروه از دارایی ثابت که در صورت استفاده از مبنای بهای تمام شده تاریخی، در صورت های مالی منعکس می شد.
و) مازاد تجدید ارزیابی مشتمل بر تغییرات طی دوره و ذکر محدودیت تقسیم ان بین صاحبان سرمایه، و
ز) دوره تناوب تجدید ارزیابی به تفکیک هر طبقه از دارایی ثابت مشهود.
